Hva er bakgrunnen for regelendringen?
Bakgrunnen for den nye avskjæringsbestemmelsen er erfaringen med at kundefordringer ofte har stått uoppgjort over lengre tid. I slike tilfeller har fordringene ofte fått karakter av finansieringsbistand eller lån. Den skjønnsmessige vurderingen av når en fordring har endret karakter til finansieringsbistand, har vært både ressurskrevende og lite forutsigbar. Når en fordring anses å endre karakter, er vilkårene for tapsføring ikke lenger oppfylt.
Den nye regelen var ment å gi en klarere og mer objektiv avgrensning i nærståendetilfellene. Under høringen ble endringen fremstilt som en samordnet skatte- og avgiftsmessig endring, men i praksis viser det seg å medføre betydelige forskjeller.
Dette er hovedinnholdet i den nye regelen
I hovedtrekk innebærer endringen at en kundefordring som ikke er gjort opp innen 24 måneder, og hvor vilkårene for tapsføring ikke allerede er oppfylt, ikke kan tapsføres. Begrensningen gjelder kun for fordringer mot nærstående skyldnere, definert ved et eierkrav på over 90 prosent.
Skattemessig innebærer dette i realiteten en utvidelse av skatteloven § 6-2 tredje ledd. Avskjæringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-2 er derimot ny.
I høringsnotatet var det ingen klare indikasjoner på at reglene skulle få ulik rekkevidde i skatte- og avgiftsretten. Da forskriften ble publisert like før årsskiftet, viste det seg imidlertid at forskjellene er betydelige. Dette gjelder særlig på tre områder:
- hvem som anses som nærstående
- hvilke subjekter som omfattes
- hvilke typer fordringer som rammes
For nærmere detaljer om de nye reglene, se emnet Regelendringer: Tap på fordringer mellom nærstående i Sticos Oppslag. Har du ikke tilgang, kan du prøve gratis.
Hvem er nærstående - ulike definisjoner
Etter den skatteloven anses følgende parter som nærstående:
- Debitor anses som nærstående til kreditor når kreditor direkte eier minst 90 prosent av aksjene i debitorselskapet.
- Debitor anses som nærstående også ved indirekte eierskap, forutsatt at kravet om minst 90 prosent eierskap er oppfylt i hvert ledd i eierkjeden.
- Kreditor- og debitorselskap anses som nærstående når kreditor sammen med ett eller flere andre nærstående selskaper til sammen eier minst 90 prosent av debitorselskapet.
- Kreditor- og debitorselskap anses som nærstående når begge direkte eller indirekte eies av et annet selskap (morselskap) som oppfyller kravet om minst 90 prosent eierskap. Dette gjelder imidlertid ikke dersom debitorselskapet eier 90 prosent eller mer av aksjene i kreditorselskapet.
I praksis innebærer dette at den skattemessige avskjæringsregelen gjelder når kreditor eier debitor, men ikke når eierskapet går motsatt vei.
I høringsnotatet ble det lagt til grunn at samme avgrensning skulle gjelde også for merverdiavgiften, bortsett fra siste setning i siste kulepunkt. Da endelig forskrift ble publisert, var imidlertid formuleringen “eller omvendt” tatt inn. Dette medfører at avskjæringsbestemmelsen etter merverdiavgiftsloven gjelder uavhengig av om kreditor eier debitor eller om debitor eier kreditor.
Nærståendebegrepet har dermed fått et vesentlig videre omfang avgiftsmessig enn skattemessig.
Subjektkretsen - betydelige forskjeller
Skattemessig gjelder avskjæringsbestemmelsen for kreditorer som er omfattet av fritaksmetoden, samt for kreditorer som er selskaper med deltakerfastsetting. Dette omfatter bl.a:
- aksjeselskap og allmennaksjeselskap
- samvirkeforetak
- interkommunalt selskap
- foreninger
- stiftelser
- kommuner og fylkeskommuner
- konkurs- og administrasjonsbo
- tilsvarende selskap hjemmehørende i utlandet
- ansvarlig selskap og ansvarlig selskap med delt ansvar
Skatteetaten har uttalt til Sticos at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven skal tolkes snevert og kun omfatter selskapsformer som representerer “aksjer” eller “selskapsandeler”, det vil si:
- aksjeselskap og allmennaksjeselskap
- ansvarlig selskap og ansvarlig selskap med delt ansvar
- kommandittselskap
- samvirkeforetak
- enkeltpersonforetak
- stiftelser
- foreninger og frivillige organisasjoner
- universitet
- boligbyggelag
- privatpersoner
Dersom denne forståelsen kan legges til grunn, foreligger det en betydelig forskjell mellom skatte- og avgiftsregelverket når det gjelder hvilke organisasjonsformer som rammes av avskjæringsbestemmelsen.
Type fordringer - tidsmessig ulikhet
Den eksisterende avskæringsbestemmelsen i skatteloven er nå utvidet med kundefordringer og rentefordringer. Etter skattereglene anses kundefordringer som fordringer oppstått ved levering av varer og tjenester. Fordringer oppstått ved salg av egne driftsmidler anses derimot ikke som kundefordringer, men omfattes likevel av den opprinnelige avskjæringsbestemmelsen uten tidsbegrensning.
Avskjæringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven rammer alle fordringer som er fakturert med merverdiavgift, og ikke bare kundefordringer. Denne forståelsen er bekreftet av Skatteetaten.
Den praktiske konsekvensen av dette er:
- skattemessig avskjæres kundefordringer når de er eldre enn 24 måneder, mens fordringer knyttet til salg av driftsmidler avskjæres uavhengig av tidsbegrensningen
- avgiftsmessig avskjæres alle fordringer som er eldre enn 24 måneder
Reglene får dermed ulik materiell og tidsmessig rekkevidde.
Oppsummering
En regelendring som fremstod som samordnet mellom skatte- og avgiftsretten, har i realiteten resultert i betydelige materielle forskjeller. For næringsdrivende innebærer dette økt kompleksitet, behov for parallelle vurderinger, nye grensedragninger og større risiko for feil. Sett i lys av målet om forenkling fremstår dette som et skritt i motsatt retning.
Det er særlig uheldig at begrepene «kundefordring», «nærstående» og avgrensningen av subjektkretsen ikke ble nærmere kommentert i høringsnotatet eller proposisjonen. Det synes heller ikke som om høringsinstansene har vært oppmerksomme på at regelendringen kunne få slike utslag.
Spesielt betenkelig er det at nærståendebegrepet i merverdiavgiftsforskriften ble vesentlig utvidet i den endelige forskriftsteksten, kort tid før årsskiftet, gjennom tillegget «eller omvendt».
Vi er kjent med at Skattedirektoratet ønsket en ytterligere innskjerping i forkant av fastsettingen av forskriften, slik at også eierandeler under 90 prosent skulle omfattes. Finansdepartementet avviste dette, med henvisning til at forskriftsendringene burde ligge tett opp til det som var kommunisert i høringen. Til tross for dette ble nærståendebegrepet likevel utvidet.
Det som skulle forenkle, har i stedet skapt nye tolkningsspørsmål, grensedragninger og feilkilder. Det klare rådet er å sørge for at fordringer mellom nærstående parter blir gjort opp før det er gått 24 måneder.
